Der Bundesfinanzhof erleichtert die Umstrukturierung und Auflösung landwirtschaftlicher GbRs. Es berichtet Steuerberater Ralf Stephany, Bonn.

Immer mehr landwirtschaftliche Betriebe werden in der Rechtsform einer GbR oder KG bewirtschaftet. Andere Landwirte lagern gewerbliche Aktivitäten (z. B. Lohnunternehmen, Direktvermarktung) in eine separate Personengesellschaft aus. Hinzu kommen die vielen Maschinen- und Arbeitserledigungsgemeinschaften, die als GbR oder KG firmieren.

Wenn hier Partner ausscheiden, neue hinzukommen oder sich die familiären und betrieblichen Verhältnisse ändern, müssen häufig auch die Gesellschaften angepasst werden. In anderen Fällen steht die Auflösung bzw. Beendigung an, entweder weil die Partner auseinandergehen wollen, oder weil z. B. bei einer Vater-Sohn-GbR die Hofübergabe ansteht.

Viele dieser Fälle sind gesetzlich so geregelt, dass keine steuerlichen Nachteile entstehen. Aber leider nicht alle! Immer wieder werden Landwirte mit hohen Steuerforderungen konfrontiert, weil sie z. B. bei der Überführung von Wirtschaftsgütern (z. B. Maschinen) zwischen der Gesellschaft und einzelnen Mitunternehmern ungewollt stille Reserven aufgedeckt haben sollen – jedenfalls nach Meinung der Finanzverwaltung.

Diesen Landwirten helfen jetzt mehrere aktuelle Urteile, die der Bundesfinanzhof (BFH) in den letzten Monaten gefällt hat. Sie widersprechen der restriktiven Auslegung der Finanzämter und schaffen damit neue Gestaltungsmöglichkeiten für die Praxis. Um welche Fälle es u.a. geht, zeigen die folgenden Beispiele:

1. Schlepper wird „umgesetzt“

Landwirt L. bewirtschaftet seinen Betrieb als Einzelunternehmer. Daneben betreibt er mit Sohn S. ein Lohnunternehmen, die L+S AgrarService GbR.

Ein Schlepper, der bislang im Einzelbetrieb von L. eingesetzt wird, soll nun in das Gesamthandsvermögen der gewerblichen GbR übertragen werden. Der Schlepper hat noch einen Buchwert von 20 000 €, der aktuelle Verkehrswert (Teilwert) liegt bei 60 000 €. Der Schlepper wurde bei der Anschaffung teilweise fremdfinanziert. Der Kredit valutiert derzeit noch mit 15 000 €. Diesen soll die Service-GbR mit übernehmen.

Die entscheidende Frage lautet nun: Kann die GbR den Buchwert des Schleppers fortführen, oder werden mit dem Vorgang stille Reserven aufgedeckt?

Antwort: Die Übertragung des Schleppers ist zwingend zu Buchwerten abzuwickeln, wenn sie entweder unentgeltlich erfolgt oder nur bei den Gesellschaftsrechten des Vaters berücksichtigt wird. So geschieht es häufig in der Praxis. Dann gibt es auch keine steuerlichen Probleme. Die Besonderheit hier ist jedoch, dass die GbR den noch bestehenden Maschinenkredit in Höhe von 15 000 € mit übernimmt. Die Finanzverwaltung rechnet in solchen Fällen bisher wie folgt:

Der übernommene Kredit (15 000 €) entspricht 25 % des aktuellen Verkehrswerts des Schleppers (60 000 €). Deshalb wechselt der Schlepper, so der Fiskus, nicht unentgeltlich in die GbR, sondern zu 25 % entgeltlich (15 000 € von 60 000 €) und nur zu 75 % unentgeltlich.

Die Konsequenz: Von den stillen Reserven in Höhe von 40 000 € (Verkehrswert 60 000 € minus Buchwert 20 000 €) seien daher 25 %, also 10 000 €, aufzudecken und zu versteuern.

Diese Rechnung der Finanzverwaltung lehnt der Bundesfinanzhof jedoch ab. Nach seiner Auffassung tritt so lange keine Gewinnrealisierung ein, wie das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt.

Im Beispiel beträgt der Buchwert des Schleppers 20 000 € und die zu übernehmende Finanzierung 15 000 €. Sie ist also nicht höher als der Buchwert, deshalb werden keine stillen Reserven aufgedeckt, es tritt keine Gewinnrealisierung ein.

Die aktuellen BFH-Urteile widersprechen, wie gesagt, den bisherigen Anweisungen der Finanzverwaltung. Diese wird also reagieren müssen. Doch schon jetzt können sich Landwirte, die in den zurückliegenden Jahren ungewollt in diese „Steuerfalle“ getappt sind, auf die neue Rechtsprechung berufen. Zum Beispiel dann, wenn sie im Rahmen einer Betriebsprüfung nachzahlen sollen, weil angeblich stille Reserven aufgedeckt wurden, was jedoch aufgrund der neuen BFH-Urteile nicht der Fall wäre.

Weitere Praxisfälle:

• Ein Wirtschaftsgut (z. B. Maschine) gehörte bisher zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters. Jetzt wird sie in das Gesamthandsvermögen der betreffenden GbR oder KG überführt (oder umgekehrt).
• Ein Wirtschaftsgut wird aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer anderen GbR oder KG übertragen, an der dieser ebenfalls beteiligt ist (und umgekehrt).
• Ein Wirtschaftsgut wird vom Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters bei der gleichen GbR oder KG überführt.

In all diesen Fällen gilt nach der neuen BFH-Rechtsprechung jetzt das Prinzip: Erfolgt die Übertragung zwar teilentgeltlich, aber ist das Entgelt nicht höher als der Buchwert des jeweiligen Wirtschaftsguts, werden keine stillen Reserven aufgedeckt. Es kommt zu keiner steuerlichen Belastung.

2. Grundstück von Vater an Sohn

Vater und Sohn bewirtschaften den Betrieb schon seit längerem im Rahmen einer GbR. Die Flächen und Gebäude befinden sich weiter im Sonderbetriebsvermögen des Vaters; er hat diese an die GbR verpachtet.

Jetzt möchte er – im Vorgriff auf die künftige Hofübergabe – eine an das Wohnhaus angrenzende Fläche auf den Sohn übertragen, der sie dann wieder an die GbR verpachten würde. Die Fläche wird somit beim Sohn Sonderbetriebsvermögen.

Der Verkehrswert der Fläche beträgt 100 000 €, der Buchwert 50 000 €. Zudem liegt auf dem Grundstück eine Verbindlichkeit von 50 000 €.

Das Finanzamt rechnet bisher so: Die vom Sohn übernommene Verbindlichkeit entspricht 50 % des Verkehrswerts der Fläche. Die Übertragung wäre daher zu 50 % entgeltlich. Von den stillen Reserven in Höhe von 50 000 € wären daher 50 %, also 25 000 €, aufzudecken. Der Vater müsste einen „Veräußerungserlös“ in Höhe von 25 000 € versteuern, der aber nach § 6 b des Einkommensteuergesetzes begünstigt sein kann.

Nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes muss dagegen die vom Sohn übernommene Verbindlichkeit dem Buchwert der Fläche gegenübergestellt werden. Da diese nicht höher als der Buchwert ist, liegt keine Gewinnrealisierung vor. Der Vorgang wird insgesamt als unentgeltlich angesehen; eine Aufdeckung von stillen Reserven erfolgt nicht.

3. Auflösung einer Vater-Sohn-GbR

Vater und Sohn bewirtschaften den Betrieb in Form einer GbR. Die Flächen und Gebäude gehören nach wie vor dem Vater. Er hat sie an die GbR verpachtet. Sie sind bei ihm Sonderbetriebsvermögen.

Das lebende und tote Inventar wurde jedoch bei der Gründung in das Gesamthandsvermögen der GbR eingebracht. Der Sohn hat bisher kein eigenes Sonderbetriebsvermögen.

Mit Vollendung des 65. Lebensjahres will der Vater nun aus der GbR ausscheiden und die Altersrente beantragen. Flächen und Gebäude will er an den Sohn verpachten, der den Betrieb alleine weiterführen wird. Die Eigentumsübertragung (Hofübergabe) ist erst in einigen Jahren geplant.

Im Gesamthandsvermögen der GbR sind – neben dem üblichen Aktivvermögen – auch drei Maschinenfinanzierungen (200 000 €) sowie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 150 000 € bilanziert. Diese übernimmt der Sohn mit, wenn ihm mit Auflösung der GbR die Hälfte des Gesamthandsvermögens, die bisher auf den Vater entfällt, übertragen wird.

Auf den ersten Blick erfolgt hier eine sogenannte Realteilung der GbR, die ohne Aufdeckung von stillen Reserven möglich wäre. Das sieht die Finanzverwaltung jedoch anders. Und zwar deshalb, weil hier keine Betriebsaufgabe erfolge, sondern der bisherige Betrieb der GbR wirtschaftlich unverändert vom Sohn fortgesetzt werde.

Steuerlich kritisch ist dann vor allem die Übertragung der väterlichen Hälfte am Gesamthandsvermögen auf den Sohn. Denn hierfür erbringt der Sohn eine Gegenleistung, in dem er die Maschinenfinanzierungen von 200 000 € sowie die bestehenden Verbindlichkeiten in Höhe von 150 000 € mit übernimmt. Damit würden – nach Auffassung der Finanzverwaltung – die stillen Reserven zumindest teilweise aufgedeckt. Folgt man dagegen der Linie der neuen BFH-Rechtsprechung, wäre dies nicht der Fall, so lange die übernommenen Verbindlichkeiten unterhalb der Buchwerte der betroffenen Wirtschaftsgüter bleiben.

Allerdings hat der Bundesfinanzhof bisher noch keinen Fall wie im Beispiel entschieden. Es sind auch aktuell keine derartigen Verfahren anhängig. Um hier auf Nummer sicher zu gehen, sollte man deshalb überlegen, ob nicht eine andere Form der Auflösung der Vater-Sohn-GbR gewählt werden kann. Dazu kommen drei Möglichkeiten infrage:

• Der Sohn überträgt seinen gesamten Mitunternehmeranteil an der GbR zu Buchwerten auf den Vater. Dieser verpachtet anschließend das so entstandene Einzelunternehmen im Ganzen an den Sohn.
• Oder: Die bisherige Vater-Sohn-GbR verpachtet insgesamt den Betrieb an den Sohn als landwirtschaftlichen Einzelunternehmer. Hierzu sollte der Gesellschaftszweck der GbR von aktiver Bewirtschaftung auf Verpachtung und Verwaltung geändert werden. In diesen Fällen wird dem Vater mittlerweile auch das Altersgeld gewährt.
• Wenn mit der Auflösung der GbR gleichzeitig die Hofübergabe erfolgt, gäbe es ebenfalls keine Probleme mit der Aufdeckung stiller Reserven. Der Vater müsste dazu sein komplettes Eigentum – konkret: seinen Anteil am Gesamthandsvermögen der bisherigen GbR sowie sein Sonderbetriebsvermögen – im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn übertragen, z. B. gegen übliche Altenteilsleistungen. Wenn gewünscht, könnte er dabei – ohne steuerliche Nachteile – einen Anteil von maximal 10 % der Eigentumsflächen zurückbehalten.

4. Ein Hof für Sohn und Tochter

In der Praxis gibt es immer wieder Fälle, in denen ein Betrieb nicht im Ganzen an ein Kind übertragen werden soll. Steuerlich ist dann jedoch größte Vorsicht geboten, wie dieses Beispiel zeigt:

Landwirt M. wirtschaftet auf zwei Hofstellen. Die eine hat er von seinen Eltern übernommen, die zweite von einem Onkel geerbt. Auf der einen Hofstelle betreibt er einen größeren Ackerbaubetrieb, auf der anderen läuft eine intensive Pensionspferdehaltung mit entsprechender Flächenausstattung. Die Betriebe werden aber nicht getrennt geführt, sondern seit langem aus einer Hand bewirtschaftet. Bald wird M. 65 Jahre alt, dann soll der Sohn den Ackerbaubetrieb übernehmen, die Tochter die Pensionspferdehaltung.

Eine direkte Übertragung des ackerbaulichen Betriebsteils auf den Sohn und der Pensionspferdehaltung auf die Tochter würde zu einer Betriebszerschlagung und damit zu einer Aufdeckung aller stillen Reserven in beiden Betrieben führen! Diese Lösung scheidet daher aus.

Um die getrennte Hofübergabe an beide Kinder ohne steuerliche Probleme zu ermöglichen, könnte Landwirt M. zwei Wege beschreiten:

• Er gründet gemeinsam mit den beiden Kindern eine GbR, aus der er später ausscheidet. Anschließend teilen Sohn und Tochter die GbR untereinander so auf, dass der Sohn den Ackerbaubetrieb und die Tochter die Pensionspferdehaltung erhält. Diese Realteilung ist ohne Aufdeckung von stillen Reserven möglich.
• Oder die beiden Kinder gründen eine GbR ohne den Vater, auf die dieser den gesamten Betrieb mit den beiden Hofstellen überträgt. Die Kinder nehmen anschließend die steuerneutrale Realteilung vor.

Nach der neuen BFH-Rechtsprechung ist es aber auch zulässig, die unentgeltliche Betriebsnachfolge mit der Ausgliederung funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter zu kombinieren, ohne dass dadurch stille Reserven aufgedeckt werden. Ein dritter Weg könnte im Beispiel deshalb wie folgt aussehen:

• Zunächst gründet Landwirt M. mit seiner Tochter eine Pferdepensions-GbR. In diese bringt er die betreffende Hofstelle einschließlich der Flächen und des Inventars ein, entweder in das Sonderbetriebsvermögen oder aber in das Gesamthandsvermögen der GbR.
• Unmittelbar anschließend, nach Auffassung des BFH sogar zeitgleich, kann er dann den Ackerbaubetrieb einschließlich Hofstelle, Flächen und Inventar auf seinen Sohn übertragen – ohne Aufdeckung von stillen Reserven.

Nach der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung wäre dagegen nur die GbR-Gründung mit der Tochter ohne steuerliche Nachteile möglich. Für die nachfolgende Übertragung des Ackerbaubetriebes an den Sohn verneint sie die Buchwertfortführung. Und zwar mit dem Argument, dass aufgrund der erfolgten Ausgliederung nicht alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter übertragen worden seien.

Das sieht der Bundesfinanzhof aber völlig anders. Nach seiner Auffassung hat der Vater hier in dem Moment, in dem er den verbliebenen, verkleinerten Betrieb auf seinen Sohn überträgt, sehr wohl alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter übertragen.

Auch in diesem Punkt wird die Finanzverwaltung auf die neue Rechtsprechung reagieren müssen, so dass derartige Übergaben künftig steuerlich erleichtert werden dürften.

5. Der Betrieb soll geteilt werden

Die neue Rechtsprechung kann auch bei auslaufenden Betrieben weiterhelfen, wie z. B. im folgenden Fall: Landwirt P. bewirtschaftet einen Betrieb mit ca. 50 ha Eigentumsflächen. Seine beiden Kinder wollen den Hof nicht weiterführen. Er möchte diese aber später gleichmäßig am landwirtschaftlichen Vermögen beteiligen. Deshalb soll die Tochter etwa die Hälfte des Betriebes erhalten, der Sohn die andere Hälfte einschließlich der Hofstelle.

Das Problem: Wenn der Vater zu Lebzeiten oder testamentarisch seinen Kindern jeweils die Hälfte des Betriebes ­zuwendet oder überträgt, ist die Finanzverwaltung bislang von einer Betriebszerschlagung ausgegangen – mit allen steuerlichen Konsequenzen.

Um dies zu vermeiden, wurde bisher in solchen Fällen ein Zwei-Stufen-Modell empfohlen: In der ersten Stufe überträgt der Vater das Eigentum zu Lebzeiten auf eine Kinder-GbR. Oder der Betrieb geht im Erbfall auf eine Erbengemeinschaft, bestehend aus den beiden Kindern, über. Im zweiten Schritt setzen sich dann die Kinder über das Betriebsvermögen der GbR bzw. der Erbengemeinschaft auseinander. Dies ist nach dem Prinzip der Realteilung ohne Aufdeckung von stillen Reserven möglich. Anschließend hat dann jedes der beiden Kinder ca. 50 % des landwirtschaftlichen Betriebes im Alleineigentum.

Nachteil dieser Lösung: Der Vater hat das Heft nicht bis zum Schluss in der Hand. Theoretisch könnten sich die Kinder in der GbR oder in der Erbengemeinschaft noch zerstreiten und die vom Vater gewünschte einvernehmliche Lösung torpedieren. Dies kann der Vater durch einen dritten Weg vermeiden, der nach den neuen BFH-Urteilen jetzt ebenfalls möglich wird. Und zwar wie folgt:

• Im ersten Schritt gründet der Vater mit seiner Tochter eine GbR und überträgt 50 % des Betriebes, hier also 25 ha, z. B. in das Gesamthandseigentum der GbR.
• Im zweiten Schritt wird der verbleibende, nunmehr verkleinerte Einzelbetrieb (restliche 25 ha einschließlich der Hofstelle) im Ganzen auf den Sohn übertragen.

Einige Zeit nach der Übertragung (oder eventuell auch erst per Testament) überträgt der Vater seinen Anteil an der GbR auf seine Tochter zu Alleineigentum. Diese Abwicklung würde nach der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung teilweise zur Aufdeckung von stillen Reserven führen, was der Bundesfinanzhof jedoch verneint.

Beim klassischen Weg einer Betriebsübergabe im Ganzen kann der Übergeber höchstens 10 % der Flächen zurückbehalten, ohne steuerliche Nachteile zu riskieren. Die neuen BFH-Urteile eröffnen hier u.a. für die Übergabe auslaufender Betriebe neue Möglichkeiten, weil man nicht mehr auf die 10 %-Grenze beschränkt ist, wenn man z. B. Teile des Betriebes einem anderen Kind zuwenden will.